|
A) TANIMLARI VE KAPSAMI Türkiye’nin dış dünya ile ekonomik ilişkilerin artması sonucu iş ortaklığı, şirketler birliği (konsorsiyum) şeklindeki kuruluşların sayıları gittikçe artmaktadır. Son zamanlarda sadece yabancı ortaklıklarda değil, yerli ortaklıklarda da bu yönteme sık sık başvurmaktadırlar. Bu kuruluşlar kazancı paylaşmak amacıyla kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin yapılmasını müştereken taahhüt etmektedirler. İş ortaklarında işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt etmeyip, işin tamamını müştereken yapacaklarını taahhüt etmektedirler. Konsorsiyumlarda ise uzmanlık isteyen işlerde girişimciler işleri ayrı ayrı yapmayı taahhüt edebilmektedirler. İhale makamına sorumlu olarak tek bir ana firmada belirlenebilmektedir. Ortaklıklar ile ilgili Kamu İhale Kanunun 14. Maddesinde, vergi kanunlarımızda net olmayan ayrım, iş esasına ve uzmanlığa göre yapılacak şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre ;
İş ortaklıkları ise vergi kanunlarımıza Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine (E) bendi olarak 1.1.1986 tarih 3239 sayılı kanunun 71. maddesi ile eklenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 6: Maddesinde iş ortaklıkları şöyle tanımlanmıştır. İş ortaklıkları ;(3239 sayılı Kanunun 72 nci maddesiyle eklenen ve 01.01.1986 tarihinden itibaren yürürlüğe giren şekli.) Birinci maddenin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla (4369 sayılı Kanunun 81/D-1 maddesiyle değişen ve 29.07.1998 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe giren ibare.) kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Görüldüğü gibi KVK’ da çok kısa şekilde tanımlanan iş ortaklığı kurumlar vergisi mükellefi olan şirketlerin kendi aralarında şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını müşterek taahhüt ettikleri ve kazancını paylaşmak için kurdukları ortaklıklardır. 4369 sayılı kanunla değişen şeklinde iş ortaklıkları isteğe bırakılmıştır. Daha önce tesis edilen iş ortaklıkları istedikleri takdirde kanunun değişikliğe uğradığı tarihten itibaren bir ay içerisinde müracaat ederek ihtiyarilikten yararlanırlar denmektedir. Bunu ortaya koyan değişiklik KVK ’nun Geçici 27. Maddesi şöyle düzenlenmiştir. (4369 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle eklenen ve 29.07.1998 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe giren şekli.) Bu Kanunun yayımı tarihinden önce mükellefiyetini iş ortaklığı olarak tesis ettirmiş olan kurumlar, bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren bir ay içersinde vergi dairesine başvurarak Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla değiştirilen mükerrer 6 ncı maddesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanabilirler. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir denilmektedir. İş ortaklığı olarak kurulmayanlar adi ortaklık şeklinde kurulabilir denilmektedir. Adi ortaklık Borçlar Kanunu’nun 520. ve devam eden maddelerinde tanımlanmıştır.520/1.maddesinde yer alan düzenlemede ortaklık iki veya daha çok kişinin emeğini ya da malını bir amaca ulaşmak için birleştirdikleri bir sözleşme türü olarak tanımlanmaktadır. Adi Ortaklığın amacı, ortakların sorumlulukları, sermayesi, borçları, alacakları bu kanunda düzenlenmiştir. Vergi kanunlarında ise adi ortaklığa ilişkin bir tanımlama yapılmamaktadır. Ortakları gelir vergisi mükellefidirler. Adi Ortaklığın elde etmiş olduğu kar ortaklar tarafından payları oranında beyan edilir. KDV, muhtasar vb. beyanları dışında beyanları yoktur. Gelir vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamesi vermezler. Bu ortaklıktan elde edilen kazançların, ilgili ortakların payları oranında iş bitiminde kesin kar/zararın ortaya çıkmasından sonra, kendi kar/zarar beyanları ile birlikte beyan edilmesi gerekir. Adi ortaklık sürekli bir ortaklık biçimidir. Belli bir işi yapıp sonuçlandırmak üzere kurulamazlar. Adi ortaklığı, iş ortaklığından ve konsorsiyumdan ayıran temel unsur işin sürekliliğidir. Yapılacak iş ortakların tamamı tarafından müştereken yapılır. Ancak uygulamada istisna olsa da geçici adi ortaklıklar kurulabilmektedir. B) UNSURLARI Kurulan iş ortaklıklarında, kurumlar vergisi mükellefi olunması ihtiyari olmasına rağmen, büyük işlerin yapılması, işlerin uzmanlık ve çeşitlilik arz etmesi nedeni, tercihler genellikle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisi şeklinde olmaktadır. Kamu ihale Kanunu’nda işlerin nasıl yapılacağının belirtilmesi ve iş ortaklığı ve şirketler birliği (konsorsiyum) şeklinde girilecek olunması Borçlar Kanunu ve vergi kanunları açısından da bir mükellefiyet doğurmaktadır. 31 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde iş ortaklıklarının kurulabilmesi için bazı unsurları taşıması gerektiği belirtilmektedir. Buna göre; Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.
Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi gerekir. Ancak, taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları mukavele ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren, idarece de bu mukavelenin kabulü halinde, iş ortaklığı söz konusu olmayacak, bu tür ortaklık şirketler birliği "konsorsiyum" olarak adlandırılacaktır. İş ortaklığının bağlı olduğu vergi dairesi; ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede ortaklığın merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi olacaktır. Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi Gelir Vergisi Kanununun 44(¹)maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak, işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir (Örneğin tahakkuk eden verginin tamamının ödenmesi gibi). Öte yandan, iş ortaklığının sona ermesinden sonra, ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalardan tüm ortaklar müteselsilen sorumlu olacaklardır. Çünkü ortaklar belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmişlerdir. 4369 sayılı Kanunla yasallaşan ve bu değiştirilen maddeye göre, Maliye Bakanlığı’na verilen yetki ile düzenlenen, bir ay içerisinde müracaat edilirse, KVK Genel Tebliğ 59 da belirtilen iş ortaklıklarına adi ortaklık gibi işlem yapılmasına yönelik bir düzenleme yapılmıştır. C) VERGİSEL BOYUTU Adi ortaklıkların KDV, muhtasar vb. beyanları dışında beyanları yoktur. Gelir vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamesi vermezler. Bu beyannameler ilgili ortakların payları oranında iş bitiminde kesin kar/zararın ortaya çıkmasından sonra kendi kar/zarar beyanları ile birlikte beyan etmeleri gerekir. Adi ortaklık sürekli bir ortaklık biçimidir. Belli bir işi yapıp sonuçlandırmak üzere kurulamazlar. Adi ortaklığı, iş ortaklığından ve konsorsiyumdan ayıran temel unsur işin sürekliliğidir. Yapılacak iş ortakların tamamı tarafından müştereken yapılır. İş ortaklığınca müştereken taahhüt edilen işin tamamlanması sonuncunda elde edilen kazançlar iş ortaklığı bünyesinde yapılacak olan vergilendirme sonrası ortaklara dağıtma konu edilecektir. Ortaklarca elde edilecek bu kazançlar tüzel kişilikler tarafından Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki iştirak kazancı niteliğinde iken, gerçek kişiler tarafından elde edilen kazançlar ise her hangi bir kurumdan elde edilen kazançtan farksızdır. Kurum kazancı olarak dikkate alınan kar payları iş ortaklığında vergilendirilmiş olduğu için tekrar vergiye tabi tutulmayacaktır.(²) Kurumun dar mükellef olması halinde de durum değişmemektedir. İstisnaya konu edilen iştirak kurum kazançları, elde eden kurum tarafından dağıtılsın veya dağıtılmasın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94-6/b-ii maddesi gereği her hangi bir tevkifata tabi tutulmayacaktır. Konsorsiyumların vergilendirilmeleri, yapacakları işlerin taahhüt ettikleri işlerle ve kazançlarıyla sınırlı olması sebebiyle Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunları’nda belirtilen kazançların vergilendirilmesine tabidir. İş ortaklığının faaliyetleri GVK’ nun 42. maddesi kapsamına giren yıllara sâri inşaat ve onarım işiyle sınırlı olduğu için, kazancın da aynı Kanun’un 42 ve 44. maddelerinde belirtilen esaslara göre işin bitim tarihi itibariyle tespiti gerekmektedir. Bu tip ortaklıklarda müstakil bir işletme ve muhasebe olması nedeniyle kar-zarar kendi içerisinde yapılır D) SONUÇ Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 6. maddesinde düzenlenen ve 59 nolu Genel Tebliğ ile Maliye Bakanlığı’na düzenleme yetkisi verilen iş ortaklıkları mükelleflerin müracaatı halinde ADİ ORTAKLIK statüsüne dönüştürülebileceği belirtilmiştir. 4369 sayılı Kanun’la değiştirilen ve İş ortakları tarafından değiştirilmeyen ortaklıklar eski statüsünde devam etmektedir. Mükerrer maddede önemli bir değişiklik yaparak eskiden tüzel kişiler arasında kurulan iş ortaklıklarını artık tüzel kişilik aramadan da talep etmeleri koşulu ile gerçek kişilerle birlikte de iş ortaklığı kurabilmesine olanak sağlanmıştır. Yapılan sözleşmenin adi ortaklık sözleşmesine benzemesi (tek fark işin tamamının birlikte yapılmasının taahhüt edilmesi) iştirak kazançlarının işin bitiminde GVK ‘nun 42. maddesine göre doğuyor olması, vergilendirilmede dikkat edilecek en önemli unsurlardan biridir. Vergi koyucunun “kazancın disiplin altına alınması” anlayışında, bu ortaklıkların senelere sari olmasının payının büyük olduğu kanaatindeyim. Bu ortaklıkların birbirlerine göre bazı işlem yapma üstünlükleri ve vergi avantajları da vardır. Örneğin, adi ortaklıkların elde ettikleri sabit değerlerin işin bitiminde yani dağıtıma konu olduğunda değerlemesi ayrı bir vergi unsuru olarak ortaya çıkmaktadır. Konulan sermaye ve katlanılan maliyetler açısından iş ortaklıklarında bazı sorunlar doğmaktadır. İştirak eden tüzel veya gerçek kişiler açısından maliyetlerin oluşumu ve dağılımı belirsizlikler oluşturmaktadır. Elde edilen kaynakların zamanında iştirak eden gerçek ve tüzel kişilere ulaşmaması da bir maliyet oluşturmaktadır. Ayrı bir muhasebesinin olması ve denetimin yeterince yerine getirilmediğinde ana firmalar açısından, ortaya çıkacak riski görmede zafiyetler oluşturmaktadır. 1) Bu kısımda yer alan "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih" ibaresi; 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 48/4-b maddesiyle 01.01.2004 tarihinden geçerli olarak değiştirilmiştir. 2) Kurum iştirak kazançları.(KVK 8/1) |
